Что такое двойное налогообложение и как оно регулируется в россии. Двойное налогообложение в России. Соглашение об избежании двойного налогообложения Двойное обложение

Виды бурения

Актуальность темы двойного налогообложения в России объясняется тем, что система взыскания во всех странах различна. Каждое государство формирует систему налогов и сборов лишь на свое усмотрение. Одни требуют определенных взносов от всех мировых доходов своих резидентов, другие придерживаются принципа территориальности и взимают какую-либо сумму от операции, осуществленной в пределах их государства. Идеально было бы, если все страны придерживались какого-то одного принципа. Это значительно бы облегчило данную систему в мире как и для самих фискальных органов, так и для плательщиков. Но в связи с различным уровнем развитости и критериями определения источников дохода это осуществить невозможно. Яркий пример - двойное налогообложение. На данный момент, правда, существуют способы для устранения этого неприятного момента. В этой статье будет рассмотрено двойное налогообложение в России и то, как оно устраняется.

Что включается в это понятие?

Система налогообложения допускает факт двойного сбора. Данное определение подразумевает под собой взыскание налогов с лица одновременно двумя государствами. Как уже было сказано выше, существуют два направления, по которому осуществляется работа фискальных органов:

Принцип резидентности. В этом случае система налогообложения направлена на максимальный сбор средств. То есть государству все равно, где осуществлялась какая-либо операция, отчисления все равно по закону должны поступать в бюджет.
Принцип территориальности. Те государства, которые придерживаются данного варианта, относятся более лояльно к системе налогов и сборов. Согласно нормативно-правовым актам, они не могут претендовать на экономические операции, прошедшие вне страны.

Как классифицируется это явление в зависимости от принципа осуществления?

Двойное налогообложение в России имеет свое деление. Оно не является однородным и осуществляется согласно нескольким классификационным признакам.

В зависимости от принципа осуществления данного процесса он может быть следующих видов:

Международный двойной экономического типа. Его суть заключается в том, что сборы взимаются одновременно с нескольких субъектов, но тех, которые причастны к одной и той же экономической операции. То есть доход у этих лиц общий.
Международный двойной юридического типа. В данном случае одному субъекту принадлежит какая-либо операция. Доход, полученный в её результате, облагается налогом фискальными службами сразу нескольких государств.

Это разделение объясняет и то, как избежать двойного налогообложения. Относительно первого типа - применяется зачет в инициативном порядке, который осуществляется своим резидентом сборов, уплаченных за границей. В отношении международного двойного юридического типа рекомендовано формирование свода специальных правил. Это позволяет разделить юрисдикцию двух стран в отношении осуществленной операции. То есть для этого нужно наладить деловую связь между государством, в котором компания является резидентом, и державой, которая является источником дохода. Эти вышеперечисленные методы устранения двойного налогообложения являются достаточно эффективными. Правительства многих стран для устранения этой проблемы заключают специализированные соглашения.

Как классифицируется это явление в зависимости от уровня?

Существует еще один классификационный признак. В зависимости от уровня, на котором осуществляется данная процедура, она может быть следующих видов:

Внутренний . Двойное налогообложение в России и ряде других стран подразумевает взыскание финансов в зависимости от важности и уровня административно-территориальной единицы. Но при этом данный процесс осуществляется на каждом из них. Оно имеет и свое деление также в зависимости от канала. Он может быть вертикальным и горизонтальным. Первый включает в себя два типа налогов. Один необходимо заплатить в бюджет местной фискальной службы, а второй - в государственный. Особенностью второго является то, что система доходов и сборов определяется в каждой административно-территориальной единице самостоятельно. То есть где-то взыскания касаются всех видов доходов, местами - полученных лишь в его пределах, а иногда учитываются операции, произведенные на территории всего государства.
Внешний . Двойное налогообложение в России может иметь и международный характер. То есть в этой ситуации происходит столкновение национальных интересов одновременно двух стран. Взыскания определяются законодательством каждой. Своды нормативно-правовых актов выделяют объект, который облагается налогом, и субъект, который должен сделать взнос. Это лицо должно быть обязанным перед другой страной также.

Какие противоречия возникают из-за данного явления?

Устранение двойного налогообложения является приоритетным направлением фискальных служб различных государств. Это помогает установить контакт между правительствами и уменьшить количество спорных ситуаций. Эта тема на данный момент очень актуальна, так как она стала фактически проблемой мирового характера.

Содержание данного понятия является очень непонятным и нелогичным для множества людей. Конечно, можно понять власть имущих, которые хотят привлечь больше средств в бюджет, при этом хватаясь за любую возможность и используя любые средства. Но человек в этой ситуации страдает, ведь он вынужден отдать часть своего дохода фискальным службам одновременно двух государств, притом в один и тот же период времени.

Еще одной сложностью является уравновешивание соответствующей законодательной системы. Она должна четко выделять ту самую базу, которая станет объектом взыскания. Разграничить так называемых резидентов и нерезидентов достаточно непросто, так как это требует классификации самих доходов. Последним нужно вести учет и разграничивать их по признаку территориальности и учета страны.

Соглашение об избежание двойного налогообложения, таким образом, поможет решить проблему в разнице форм данного процесса. Ведь каждое государство определяет объект, который станет источником взыскания совершенно по-разному. Еще в двадцатом веке Лига наций доверила решение данного вопроса группе ученых, которые выработали определенные рекомендации. Они направлены на устранение различного толкования норм и элементов этой процедуры.

Что включает в себя соглашение во избежание данного явления?

Применение соглашения об избежании двойного налогообложения является очень эффективным способом решения данной проблемы. Данный договор представляет собой закрепление определенных правил, согласно которым осуществляют свою работу системы налогов и сборов обеих стран. Этим соглашением прописаны такие пункты, выделяющие тех субъектов, которые обязаны выплатить взносы. Договор касается как физических лиц, так и организаций. Отдельным правилом закрепляется вопрос об активах, которые дают определенный доход, но территориально не расположены в родном государстве резидента. Соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает также различные виды налогов и сборов и круг лиц, попадающий под выплаты. Это необходимо для того, чтобы выделить те моменты, для которых соглашение является актуальным. При его заключении прописывается период действия документа, а также порядок его осуществления и прекращения. Соглашения об избежании двойного налогообложения, которые заключила Российская Федерация, позволили решить проблему сборов одновременно с восьмьюдесятью двумя мировыми державами.

Эксперты считают данный путь решения проблемы очень выгодным для резидентов, ведь это позволяет им не переплачивать дважды. Что касается других стран, то относительно произведенных операций складывается совершенно иная ситуация. То есть если в другом государстве фискальная служба взимает налог с нерезидента, то это никоим образом не примется во внимание аналогичной структурой России.

Как соглашение влияет на сборы с дохода от аренды?

Очень важно заключение данного соглашения для тех, кто имеет или собирается приобрести недвижимое имущество за рубежом. Это объясняется тем, что в таком случае российская фискальная служба будет засчитывать налоги на доходы от аренды или продажи имущества.

Закон о двойном налогообложении подразумевает, что если доход получается от недвижимого имущества, расположенного за территорией Российской Федерации, то налог на него, уплаченный в другой стране, вычитается от российского сбора. Для того чтобы рассчитать размер финансов, который нужно уплатить отечественной фискальной службе, необходимо произвести обратное действие - то есть вычесть из зарубежной суммы установленные законодательством тринадцать процентов. Из этого следует, что разница не может быть отрицательной, то есть заграничный сбор не может быть меньше российского. В конечном итоге выходит так, что человек в любом случае должен сделать выплаты в полном объеме, но часть идет в бюджет одной страны, а часть - в другой. Это в любом случае лучше, чем платить двойной размер ставок.

Как осуществить оформление прибыли от аренды?

Российской нормативно-правовой базой также предусматривается, что прибыль, получаемая от недвижимого имущества, расположенного за рубежом, в виде аренды, должна быть официально задекларирована. Для этого существует специальная форма 3-НДФЛ. По-другому она представляет собой так называемый лист «Б». Он фиксирует все доходы, получаемые за пределами Российской Федерации. К этому документу необходимо приложить и ряд других бумаг, которые подтверждают размер прибыли и то, что на территории другой страны был уплачен налог. Данная справка должна быть переведена и нотариально заверена. Помимо неё, в пакет документов входит и бумага, отражающая тип дохода, его размер за календарный год. В ней должны содержаться сведения о дате и сумме сбора. Нотариально заверить необходимо и копию налоговой декларации, и документа, подтверждающего уплату. Сделать такого рода заявление можно в течение трех лет после получения данной прибыли.

Важно помнить, что, проходя процедуру упрощенного налогообложения, невозможно получить зачет другой страны. Выплаты в этом случае осуществляются по двойному тарифу.

Как вычитается налог при получении прибыли от продажи имущества за границей?

Ст. 232 НК РФ предусматривает и учитывает налоги, которые были оплачены при продаже недвижимого имущества за пределами страны. Утвержденное в 2012 году письмо зафиксировало такой факт, что процедура продажи дома в России и за границей ничем не отличается. Правила одинаково касаются как того, так и другого случая.

По новым правилам человек, получивший вознаграждение за продажу квартиры, не обязан выплачивать сборы в двух случаях. Это установка касается объектов, которые поступили во владение покупателя до первого января 2016 года. В собственности предыдущего хозяина она должна находиться не менее трех лет.

Во втором случае не нужно делать взносы для российской фискальной службы, если квартира была приобретена после первого января 2016 года. Но при этом существует ряд определенных условий. Во-первых, она должна была находиться в собственности продавца не менее пяти лет. Исключение составляет недвижимое имущество, которое перешло по наследству согласно договору дарения от родственника или в ходе соглашения по пожизненному содержанию несамостоятельного члена семьи. В данной ситуации минимальный период составляет три года.

Важно помнить и тот факт, что такое освобождение от уплаты сборов целесообразно и законно лишь в том случае, если недвижимость не использовалась в предпринимательских целях.

Как осуществить оформление прибыли от продажи?

Для того чтобы осуществить данную процедуру, необходимо пройти ряд следующих стадий:

Убедиться в своем соответствии вышеперечисленным условиям.
Оформить и подать налоговую декларацию. Это нужно сделать в установленный срок. Это тридцатое апреля следующего после получения прибыли года.
Внести сумму сбора в фискальную службу до пятнадцатого июля текущего года.

Общим моментом с налогообложением дохода от аренды является то, что факт двойного тарифа возможен. Он осуществляется по ставке, равной тринадцати процентам.

Как в этом случае облагается налогом предпринимательская деятельность?

Предпринимательская деятельность, согласно любому соглашению, осуществляется по единому требованию. Оно гласит, что сборы нужно выплачивать только в страну, которая является источником дохода, только при следующих условиях:

лицо, получившее прибыль, не является резидентом в другом государстве;
прибыль получена через постоянное представительство.

Налогообложению подлежит лишь та часть дохода, которая получается именно при помощи последнего пункта. Можно говорить о постоянном представительстве только при существовании ряда определенных факторов. Во-первых, предпринимательская деятельность должна иметь определенную локацию. То есть это может быть какое-то помещение или площадка. Это самое место должно быть не одноразовым. Конечно, существуют исключения в виде осуществления работ, требующих перемещения. В такой ситуации во внимание принимается экономическая целостность проекта.

Вторым условием является то, что коммерческая деятельность проходит - частично или в полном объеме - как раз через эту локацию. Не считается постоянным место деятельности представительства, если оно осуществляется через агента, имеющего зависимый статус.

Если работы имеют вспомогательный или подготовительный характер, то это также не может быть отнесено к постоянному представительству. Считается, что если сооружения используются исключительно в целях хранения, демонстрации, закупки или поставки товаров, то это не дает право на оплату налога лишь одной стране. Это касается даже тех случаев, когда управление этими объектами ведется через постоянный офис. Доходы такого рода организации не облагаются налогами иностранного государства.

Проблема вычитания налога сразу двумя государствами является достаточно актуальной темой, так как в силу различных основ налогового законодательства в странах мира многие физические лица, получающие прибыль вне территории родины, попадают под двойной вычет из них, им приходится платить по месту получения дохода и по месту гражданства.

Это вычитание налогов из доходов лиц в нескольких странах мира – по месту пребывания и по месту формирования данных доходов.

Происходит взыскание налогов согласно двум направлениям, в которых работает фискальная служба:

По территориальному принципу – в таких странах сбор налогов происходит в более лояльном контексте, так как они претендуют только на доходы полученные в пределах страны;
По принципу резидентности – здесь сбор рассчитан на получение максимум вливаний в бюджет, так как налог изымается с резидента вне зависимости места получения его дохода.

Особенностью такого налогообложения в России является определение его согласно особым делениям с наличием некоторых классификационных признаков.

Как устранить двойное налогообложение – смотрите в этом видео:

Основные разновидности

Классификация по принципам

Налогообложение зависит от используемой схемы и бывает следующих типов:

Международный двойной экономического типа – снимается со всех субъектов одновременно, которые получили доход от одной операции, то есть их доход является общим. Это инициативный вариант получения сборов от резидента, доход которого был получен за границей;
Международный двойной юридического типа – это доход полученный по выполненной операции одним лицом, с такого оборота вычитается налог сразу несколькими государствами. В отношении данного типа сформирован свод специальных правил, согласно которым юрисдикция 2-х государств разделена для выполнения операции, а это значит, что необходимо наладить отношения между государствами, имеющими отношение к доходу и лицу, получившего его.

Важно: такие методы избегания двойного налогообложения очень эффективны для чего государства и подписывают специализированные соглашения.

Классификация по уровню

На классификационный признак влияет и уровень проведения операции, в зависимости от него могут формироваться такие виды:

Внутренний – когда имеет значение важность и уровень административно-территориальной единицы, в пределах которой был получен доход, но при этом на любом округе оно осуществляется.

В свою очередь данный тип также подразделяется согласно выполненным операциям на каналы:

Вертикальный, согласно которому необходимо уплатить два вида налога – местный и государственный;
Горизонтальный – его особенность в индивидуальном подходе к каждой операции, в зависимости от региона ее выполнения, то есть доступно уплатить только налоги проведенные на территории данного муниципалитета, можно уплатить все касающиеся операции налоги или общегосударственные.

Внешний – за пределами РФ, в подобной ситуации сталкиваются своды налогового законодательства двух государств, налогоплательщику придется удовлетворить требования фискальных служб на обеих территориях.

Негативные стороны налогообложения, приводящие к противоречию

Двойное налогообложение вызывает немало возмущений со стороны граждан, которые занимаются заработком за рубежом. Фискальные службы в свою очередь несмотря на наполнение бюджета государства, стремятся разрешить проблему, так как от такой позиции в первую очередь страдают граждане их государства.

Дележ прибыли налогоплательщика сразу двумя государствами в один и тот же период, что в результате составляет немалую сумму для субъекта;
Выделение резидентов и нерезидентов является крайне проблематично, для этого необходимо создавать новую классификацию доходов;
Необходимость в создании четкой законодательной базы, которая строго регламентирует объект налогообложения для возможности взыскания.

Важно: именно такое взаимодействие поможет урегулировать вопрос и найти компромисс интересов двух государств.

Что такое двойное налогообложение?

Соглашение об избежании двойного взимания налога

Это пакт между двумя государствами, в котором четко указаны правила вычитания налогов в тех случаях, когда объект прибыли расположен на территории страны, где субъект не числится резидентом.

Необходимость в нем – формирование перечня налогов, которые попадают под действие соглашения, а также перечень субъектов, являющихся субъектами двойного вычитания налога.

Также такой договор содержит все существенные условия – срок действия, условия налогообложения, порядок разрыва сотрудничества.

Важно: Россия имеет 82 соглашения об избежании двойного вычета налога с прочими государствами.

Преимущества таких договоренностей явные:

Это предотвращение двойного или обременительного вычитания налога;
Эффективный инструмент, предусматривающий применения только положительных сводов налоговых законов двух стран;
Возможности для налоговых новшеств с учетом национальных законов налогообложения;
Минимизация ставок;
Фиксация резидентности и местоположения объекта дохода.

При этом следует понимать, что такое послабление:

Не даст избежать внесения обязательных платежей;
Оно имеет несколько направлений и вариантов взыскания взносов и при неправильном подходе можно не сократить, а наоборот увеличить их;
Для использования соглашения с выгодой необходимо учитывать все нюансы страны, где предполагается размещение бизнеса и наличия подписанного с ней соглашения родного государства.

Применение соглашения о создании специальных экономических зон:

Налоги на прибыль и капитал;
Физические и юридические лица, резиденты и нерезиденты.

К справке следует приложить:

Справку о взносе сбора за границей, при этом ее следует перевести на государственный язык и заверить у нотариуса;
Документ, отражающий тип дохода и его размер за календарный год, в нем также следует указать дату сбора и его сумму.

Декларация и квитанция об уплате налога также удостоверяются. Важно: применение упрощенной системы налогообложения предусматривает двойную уплату налога, так как зачет другой страны невозможно получить.

Налогообложение при реализации зарубежного имущества

До 1 января 2016 года российским законодательством предусматривалась уплата налога при продаже имущества за рубежом страны и в ее пределах в одинаковых размерах, исключения не были предусмотрены.

Владелец располагал собственностью свыше 5 лет;
Получил ее согласно дарственной или ухаживал за недееспособным членом семейства, который являлся владельцем имущества, в таких случаях имущество должно было находиться в собственности от 3 лет.
При этом жилье не имело отношения к предпринимательской деятельности.

Оформление прибыли от продажи имущества

Оформление прибыли в данном случае происходит следующими этапами:

Следует разобраться имеет ли бывший владелец отношение к категориям, которые освобождаются от уплаты сбора;
Если нет, необходимо составить и подать декларацию до 30 апреля следующего за получением дохода года. Как заполнить в общем порядке налоговую декларацию налогоплательщика вы можете прочесть ;
Уплатить пошлину до 15 июля этого же года.

Важно: в данном случае применение двойной уплаты налога также возможно, если налог исчислялся в размере 13% от полученной прибыли.

Исчисление налога с деятельности предпринимателя

Согласно существующим правилам, в случае получения дохода на территории любой страны, налоговый сбор следует внести только в ее казну, но при учете следующих пунктов:

Прибыль получена путем постоянного представительства;
Лицо, получившее ее не является резидентом другой страны.

При этом, если доход получен посредством представительства, то налог изымается именно с той части, которая получена представительством.

В данном случае необходимо понимать и соблюдать условия представительства:

Представительство может осуществляться только посредством постоянного пункта нахождения, который имеет постоянный характер, это не может быть переносная палатка;
Представительство может иметь вид целостного проекта, если предусмотрено выполнение работ, требующих перемещение, к примеру, строительные;
Представительство не может выражаться в лице агента имеющего резидентность страны;

Важно: при этом коммерция должна в полном или частичном объеме выполняться посредством указанной локации.

Если помещение предназначено для выполнения вспомогательных или временных мероприятий, то его нельзя считать местом представительства, в таком случае не может быть речи о взносе налога в казну одного государства.

Важно: если руководство вспомогательными помещениями выполняется из основного офиса, то иностранное государство, где они находятся не имеет право взимать налоги с организации.

Заключение

При получении дохода от любой деятельности за границей следует учитывать все особенности налоговых законов данной страны, но при этом помнить, что налоговые платежи в любом случае обязательны, и уклонение от данной процедуры уголовно наказуемо. Уплачивать налог за рубежом по меньшей ставке чем на родине и не подавать за это отчетность неприемлемо.

В каком порядке применяется Конвенция об избежании двойного налогообложения вы можете посмотреть тут:

16.05.2016

Применений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией.

В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения подписаны Россией более чем с 80 государствами. Среди них многие страны Евросоюза, включая Кипр, Великобританию, Данию, Нидерланды; Швейцария; США; Китай; страны СНГ, в т.ч. Украина, Беларусь, Казахстан; страны Балтии - Латвия, Литва и ряд других (см. Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения).

ВАЖНО: Если международным налоговым соглашением, предусмотрена иная ставка налога, чем предусмотренная Налоговым кодексом РФ, то применяется ставка, указанная в соглашении об избежании двойного налогообложения!

Остановимся на некоторых наиболее значимых аспектах применения международных налоговых соглашений в России.

Обязанности налогового агента

Ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными международными налоговыми соглашениями, несёт налоговый агент.

Согласно НК РФ, налог с доходов, полученный иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, когда:

выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации-получателя дохода в РФ;
в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организации статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
доходы, в соответствии с международными договорами РФ не облагаются налогом в РФ (при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ);
в некоторых других случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Следует помнить, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения и влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ), а также пени (по вопросу взыскания пени с налогового агента см. Постановление Президиума ВАС РФ № 4047/06 от 26 сентября 2006 года).

Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации, для которых в соответствии с международными договорами (соглашениями) предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 312 НК РФ, указанное подтверждение должно отвечать следующим требованиям:

должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства,
если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык,
подтверждение должно быть предоставлено иностранной организацией до даты выплаты дохода.

Таким образом, если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по установленной законом ставке.

При этом, если указанное подтверждение появляется в распоряжении налогового агента позднее, возможно осуществить возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ. Для этого в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:

Заявление на возврат удержанного налога по установленной форме;

Подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;

Копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет;

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов, а также иные вышеперечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учёт налогового агента в течение трёх лет с момента окончания, в котором был выплачен доход.

Статус “фактического получателя дохода” как условие применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), “фактическим получателем (бенефициарным собственником)” соответствующего дохода.

Международные налоговые соглашения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование её положений.

При применении положений налоговых соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных налоговых соглашений, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено , например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход , если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать её в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными налоговыми соглашениями.

Предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему налоговому соглашению, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

Таким образом, позиция Минфина России заключается в том, что льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в РФ применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Россией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода.

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в иных государствах

"Классические" оффшорные зоны редко имеют заключенные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые можно использовать при оптимизации выплат доходов нерезидентных структур. Поэтому для применения налоговых соглашений подходящими являются низконалоговые и оншорные юрисдикции, такие как Кипр, Великобритания, Дания, Нидерланды, иные европейские государства и пр.

К примеру, Великобритания имеет самую большую в мире сеть налоговых соглашений (более 100). Однако, применение налоговых соглашений возможно лишь в том случае, если компания не является номинальной, то есть не является агентом оффшорной компании-принципала, которой принадлежит большинство полученной прибыли (дохода). Только в том случае, если доход будет признан доходом английской компании, она может претендовать на использование соглашения. Разумеется, невозможно применение налогового соглашения компанией, подающей «спящие отчеты» - dormant accounts. Возможно использование соглашений в холдинговых схемах.

Одной из стран, наиболее подходящих для применения международных налоговых соглашений, как и ранее, остается Республика Кипр (имеет более 40 действующих соглашений). Сертификат о налоговом резидентстве (tax residence certificate), выдается Министерством финансов в любое время после регистрации компании. Важное условие получения сертификата – наличие местных директоров - резидентов Кипра.

Сертификаты о налоговом резидентстве выдаются также и в иных юрисдикциях. значимых для налогового планирования (Дании, Нидерландах, Люксембурге, Латвии, Мальте и других странах). Однако, важным фактором, влияющим на возможность получения налогового сертификата, становится наличие у компании “реального содержания” (substance) на территории страны регистрации.

Критерии такого присутствия. которым должна отвечать компания, чтобы считаться налоговым резидентом своей страны, могут быть следующие:

наличие реального офиса по реальному адресу в стране регистрации компании;
наличие местных директоров (резидентов страны регистрации компании), осуществляющих управление компанией на территории данной страны;
наличие банковского счета (основного) в местном банке;
хранение финансовой документации и отчетности в офисе на территории страны регистрации компании;
наличие штата сотрудников;
осуществление реальной деятельности и др.

Полнота такого присутствия может варьироваться в зависимости от целей компании (напр., торговая или холдинговая деятельность).

"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

Расширение внешнеэкономических связей и развитие сотрудничества между государствами сопровождается вовлечением все большего количества российских налогоплательщиков в международно-экономические отношения и возникновением ряда проблем, связанных с применением к ним норм иностранного и международного налогового права. В соответствии с законодательством иностранных государств доходы, получаемые российскими предприятиями и гражданами за границей, подлежат налогообложению в этих иностранных государствах. В свою очередь, законодательство Российской Федерации также предусматривает платежи в федеральный бюджет от доходов российских предприятий и граждан. В такой ситуации возникает двойное налогообложение.

Двойное налогообложение - явление крайне негативное, которое создает препятствия для развития экономических отношений между государствами, в связи с чем поиск механизма его избежания становится приоритетной задачей.

Осознание того факта, что внутригосударственные меры решить проблемы двойного налогообложения в той степени, в какой это необходимо для эффективного международного экономического сотрудничества, не могут, потребовало от государств совместного поиска путей решения на международном уровне, в силу чего международный договор выступил важнейшим элементом системы правового регулирования. Как отмечали Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин, "переход от односторонних действий отдельных стран к межгосударственным отношениям, основанным на взаимных обязательствах, означал превращение двойного налогообложения из объекта воздействия внутринационального права в объект международно-правовых отношений, а содержащиеся в специальных международных актах нормы, регулирующие их, образовали... новый международно-правовой институт по предотвращению двойного налогообложения" <1>.

<1> Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения. // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 93.

Соглашение об избежании двойного налогообложения является комплексным международно-правовым актом, включающим в себя нормы, касающиеся налогообложения прибыли (доходов) от коммерческой деятельности, международных морских, воздушных, автомобильных перевозок, дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, работы по найму, вознаграждения от оказания профессиональных услуг, авторские вознаграждения, от оказания профессиональных услуг, пенсий, доходов, получаемых спортсменами, журналистами, преподавателями, учеными, студентами, практикантами, и т.п. <2>. Целью заключения таких соглашений является поиск компромиссов с целью установления объема прав и обязанностей каждого государства в отношении взимания налогов.

<2> Лабоськин А.М. Некоторые вопросы международно-правового регулирования двойного налогообложения. // Журнал международного частного права. 1997. N 3. С. 20.

Налоговые соглашения устраняют двойное налогообложение в три этапа. На первом этапе осуществляется устранение двойного налогообложения, возникшего от различий между правилами определения резидентства и источника доходов в государствах - участниках соглашения. Для этих целей в договор включается положение об устранении двойного резидентства лица, а также статьи, представляющие одной из стран право облагать налогами определенный вид доходов. На втором этапе происходит устранение двойного налогообложения, причиной возникновения которого являются различия в определении облагаемой прибыли. Третий этап составляет устранение двойного налогообложения, порожденного различиями между правилами установления резидентства и налогообложения доходов из источника. При реализации этого этапа важнейшую роль играют методы устранения двойного налогообложения, которые могут быть закреплены во внутреннем законодательстве той или иной страны, или установлены в международных договорах.

По состоянию на 1 января 2006 г. Российской Федерацией заключены и на ее территории действуют 66 соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции по налогам на доходы и имущество, разработанной Комитетом по финансовым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Правовая система Российской Федерации построена по принципу, отдающему приоритет нормам международных договоров над нормами национального права. В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом, то применяются правила международного договора. Данный принцип нашел свое дальнейшее подтверждение в ст. 5 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации" и ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее в тексте - НК РФ).

В России документом, являющимся основой для заключения международного договора, является Федеральный закон от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации (далее в тексте - Федеральный закон N 101-ФЗ), который определяет порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров РФ. В соответствии с положениями ст. ст. 6 и 15 Федерального закона N 101-ФЗ международные договоры, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные, чем предусмотренные действующим законом, правила, подлежат обязательной ратификации. Ратификация представляет собой одну из форм выражения согласия Российской Федерации на обязательность для нее международного договора.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией, устанавливают иной порядок налогообложения доходов, чем предусмотренный внутренним российским налоговым законодательством. Для того чтобы такие договоры применялись на территории Российской Федерации, они должны быть ратифицированы. Ратификации подлежат также соглашения, в которых прямо оговорено такое требование, как, например, в ст. 27 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Рассматривая особенности и проблемы применения международных соглашений, необходимо отметить, что реализация прав и привилегий, предусмотренных ими, опирается на нормы и процедуры, предусмотренные национальным правом. В случае отсутствия таковых применение международного договора становится практически невозможным.

Особенностью международных соглашений по налоговым вопросам является тот факт, что они заключаются с целью устранения различных коллизионных ситуаций между национальными правовыми системами, поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение - полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Именно поэтому детальное и точное закрепление всех понятий, терминов и процедур во внутреннем законодательстве договаривающихся государств приобретает огромное значение.

Лица, к которым применяются соглашения. Следует отметить, что подход договаривающихся государств к определению круга лиц, к которым применяются соглашения, в настоящее время несколько изменился. Ранние налоговые соглашения применялись к гражданам договаривающихся государств, в настоящее же время большинство соглашений применяется к резидентам или лицам с постоянным местопребыванием одного или обоих договаривающихся государств без различия гражданства. При этом выражение "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению.

В российском законодательстве критерий резидентства установлен только в отношении физических лиц. Согласно ст. 11 НК РФ под термином "налоговый резидент" понимается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Это в том числе означает, что понятие "резидент" характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

Нельзя не обратить внимание на ряд недостатков используемого законодателем критерия. Исходя из буквального толкования данной нормы получается, что в первые 183 дня на территории Российской Федерации нет ни одного резидента и все лица, как российские, так и иностранные граждане, а также лица без гражданства, должны уплачивать налог на доход по ставке 30%. В связи с этим следует внести в налоговый закон изменения, определив, что резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение периода, равного двенадцати последовательным месяцам.

Возникают сложности и с толкованием понятия "183 дня". Эта проблема возникает, когда гражданин провел приблизительно полгода в России, а в оставшееся время находился в нескольких иностранных государствах. Необходимо определить, является ли он налоговым резидентом в Российской Федерации или нет.

Трудность заключается в том, что в зависимости от того или иного способа толкования понятия "183 дня" и метода исчисления временного промежутка лицо может как рассматриваться налоговым резидентом Российской Федерации, так и не рассматриваться таковым. Так, если пребывание в России в течение любого временного промежутка в пределах суток считать за день фактического нахождения на ее территории, то вышеуказанное лицо становится налоговым резидентом Российской Федерации. Напротив, если за день фактического нахождения на территории Российской Федерации считать беспрерывное нахождение в России в течение полных 24 часов, то налоговым резидентом лицо не становится. В последнем случае существует альтернатива: с одной стороны, в качестве начала течения полных 24 часов можно рассматривать любой момент в течение суток, а с другой стороны - только полночь. Таким образом, с первого взгляда простой вопрос становится сложным, так как в зависимости от его решения меняется налоговый статус физического лица.

Ни в одном нормативном акте толкования или разъяснения выражения "183 дня" не содержится. Нет и четкого определения понятия "день".

Более того, в НК РФ вообще нет общих норм о начале течения сроков. Попытки устранить указанный пробел в налоговом законодательстве так и не нашли практического воплощения.

Для толкования понятия "день" следует обратиться к иным нормативно-правовым актам. Исходя из норм п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.01.1992 N 23 "О порядке исчисления времени на территории Российской Федерации": "время в течение суток считается от 0 до 24 часов, принимая за начало суток полночь". Хотя в данной норме не приводится прямого определения понятия "сутки", из нее с очевидностью следует, что под сутками понимается период времени, начинающийся в полночь и длящийся 24 часа.

Таким образом, можно сделать вывод, что физическое лицо будет только тогда считаться налоговым резидентом России, когда оно находилось на ее территории не менее 183 полных временных отрезков, каждый из которых, равный 24 часам, начинался в одну полночь и заканчивался в следующую полночь.

Положение о 183 днях весьма уязвимо, обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило календарного года допускает ситуацию, когда субъект, проживая на территории России в общей сложности год, не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них он проживает не более 183 дней.

Следует отметить, что в случае закрепления критерия "183 дней" на законодательном уровне он должен быть установлен таким образом, чтобы трудностей в применении данное положение закона не вызывало, в противном случае это влечет проблемы в применении международных соглашений.

Именно поэтому такой критерий, как "183 дня", в зарубежной практике используется не так часто.

Законодательство зарубежных государств предусматривает более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Соглашения определяют в качестве критерия резидентства место жительства, постоянное жилище, центр жизненных интересов, но не временной отрезок.

Как мы уже упоминали ранее, российское налоговое законодательство использует понятие резидентства только в отношении физических лиц. Для юридических лиц понятие "резидент" применяется только в валютном законодательстве. В российском же налоговом законодательстве, в отличие от международных соглашений, применительно к юридическим лицам данный термин не используется, как не используется и термин "лицо с постоянным местопребыванием".

Российское налоговое законодательство устанавливает только категории "организация" и "иностранная организация", что явно не соответствует терминологии международных налоговых договоров. Такой пробел затрудняет применение международных соглашений. Потому как реализация их положений опирается на нормы национального законодательства. Возникает вопрос, что следует делать, если в международном договоре понятие используется, однако во внутреннем законодательстве оно не раскрывается?

Для целей применения положений конкретного соглашения резидентство (постоянное местопребывание) лица, намеревающегося воспользоваться правилами и нормами, установленными соответствующими положениями соглашений, должно быть подтверждено официально в порядке, установленном внутренними нормами законодательства того договаривающегося государства, в котором производится налогообложение доходов этого лица. В соответствии с Приказом ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 "Об утверждении Порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации" Федеральная налоговая служба уполномочена Министерством финансов РФ подтверждать статус налогового резидента Российской Федерации для физических лиц (российских и иностранных), российских организаций и международных организаций, имеющих такой статус по законодательству РФ для целей применения Соглашений (Конвенций) об избежании двойного налогообложения.

С учетом того факта, что все соглашения индивидуальны и в одних используется понятие "резидент", а в других "лицо с постоянным местопребыванием", причем определение указанных понятий в каждом договоре имеет свои особенности, следует вывод, что Минфин России уполномочил Федеральную налоговую службу на выдачу справок о не существующем в национальном законодательстве статусе.

В соответствии с валютным законодательством юридическое лицо является резидентом, если оно создано на территории Российской Федерации, резидентами также являются его филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Хотя в международных соглашениях критерий инкорпорации для установления резидентства используется нечасто, представляется, что в целях избежания коллизий и соблюдения принципа системности права критерий инкорпорации следует установить и в налоговом законодательстве для определения налогового статуса юридических лиц.

Указанный пробел национального законодательства приобретает особое значение при определении субъектов, подпадающих под действие договоров, потому как правильное определение субъектов и отнесение их к одному из договаривающихся государств в качестве его налогового резидента определяет, какие налоги и какие обязательства указанных субъектов подпадают под налоговую юрисдикцию каждого из договаривающихся государств. Так, п. 1 ст. 4 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения, подписанной 9 апреля 1996 г., установлено, что "термин "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком государстве, только в отношении дохода из источников, находящихся в этом государстве". В российском законодательстве ни один из критериев, указанных выше, не является основанием для налогообложения.

В соответствии с абз. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Обязанность же по уплате налога возникает у организации при наличии объекта налогообложения, установленного в ст. 38 НК РФ.

Как отмечает В.В. Витрянский, в правовом регулировании налоговых отношений объект является определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога. "Обязанность уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего налогообложению; для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности" <3>.

<3> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс: арбитражно-судебная практика. - М., 1995. С. 120.

Следовательно, субъекты налогового права - налогоплательщики и налоговые агенты определены в общей части НК РФ лишь как потенциальные носители всего комплекса налоговых прав и обязанностей, при этом нормы особенной части определяют, какие налоги и когда должна уплачивать организация или физическое лицо.

К числу объектов налогообложения согласно п. 1 ст. 38 относятся операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Очевидно, что возникновение объекта налогообложения является результатом участия субъектов в гражданском обороте. Представляется, что именно в связи с этим фактом в определении понятия "иностранная организация", приведенного в ст. 11 НК РФ, появилось требование наличия гражданской правоспособности у иностранных субъектов налоговых правоотношений. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями в целях налогообложения понимаются в том числе "юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств". Таким образом, для определения статуса лица российское налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства, потому как иностранное юридическое лицо наделяется правоспособностью именно в соответствии с правилами иностранного законодательства. В свою очередь, для установления самих правил налогообложения используются материально-правовые нормы национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений.

Возвращаясь к анализу российского Соглашения с Италией, можно увидеть, что в нашем законодательстве ни один из критериев, указанных в договоре, не является основанием для налогообложения. Обязанность по уплате налога возникает при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения, а указанный критерий не является аналогичным критериям, приведенным в тексте Конвенции. В связи с этим при определении резидентства следует опираться на ключевую фразу определения "подлежит налогообложению", а также следует исключить лиц, которые в соответствии с Конвенцией не относятся к резидентам. В Конвенции определено, что не являются резидентами лица, подлежащие налогообложению, в данном случае, в России только в отношении дохода от источников, находящихся в России, следовательно, все остальные лица, подлежащие налогообложению, являются резидентами.

Для разрешения вопроса о правоспособности иностранного юридического лица возможно также обратиться к гражданскому законодательству. В соответствии с ч. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Статья 1202 ГК РФ определяет, что личным законом юридического лица является право страны, где учреждено юридическое лицо.

Таким образом, на примере одного из соглашений видно, как пробелы национального законодательства осложняют применение международных соглашений и превращаются из сугубо теоретических в чисто практические. Большой ошибкой является то, что работы некоторых исследователей повторяют допущенное законодателем заблуждение и используют в своих работах не существующие в законодательстве понятия.

Так, М.В. Семенова в своей статье "Налогообложение прибыли и доходов постоянного представительства" пишет о том, что налогообложение прибыли и доходов в Российской Федерации основывается на тесте инкорпорации, то есть резидентами для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации <4>. Как мы уже говорили, российским законодательством понятие резидентства в отношении юридических лиц вообще не установлено.

<4> Семенова М.В. Налогообложение прибыли и доходов постоянных представительств // Бухгалтерский учет, 2003, N 7.

Одной из задач законодателя является устранение существующего пробела и законодательное закрепление критериев резидентства в отношении юридических лиц, а также совершенствование положений, определяющих критерий резидентства в отношении физических лиц.

Принимая во внимание сложившуюся практику, предлагается закрепить в ст. 11 НК РФ понятие резидентства для юридических лиц на основании места регистрации в соответствии со ст. 1202 ГК РФ.

Постоянное представительство. Постоянное представительство является ключевым термином соглашений об избежании двойного налогообложения. Понятие "постоянное представительство" разработано специально для определения степени присутствия иностранной организации в налоговой юрисдикции, с которым большинство государств связывает обязанность этой организации уплачивать установленные налоги. Концепция "постоянного представительства" предполагает предоставление государству, на территории которого оно функционирует, права обложения всех доходов иностранного юридического лица, относимых к такому постоянному представительству. Возвращаясь к тому, что реализация прав и привилегий, предусмотренных соглашениями, опирается на нормы и процедуры, предусмотренные национальным правом, нельзя не заметить, что в части установления постоянного представительства в национальном законодательстве также остается масса пробелов. Несмотря на то что понятие "постоянное представительство", установленное в НК РФ, существенно отличается от норм ранее действующих правовых актов, можно утверждать, что законодатель так и не установил полноценного определения этого термина, включив в НК РФ лишь перечень видов деятельности, приводящих или исключающих образование постоянного представительства.

В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которую эта организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Таким образом, в качестве критериев "постоянного представительства" выделяют:

наличие места деятельности;
осуществление предпринимательской деятельности;
регулярность такой деятельности;
осуществление деятельности на территории Договаривающегося государства.

Наименее определенным, пожалуй, является критерий регулярности или постоянства осуществления предпринимательской деятельности. Разъяснение данного критерия не содержится ни в международных договорах, ни в российском налоговом законодательстве.

В международной практике существует два метода определения постоянства деятельности - метод оценки намерений лица и метод определения фактической продолжительности осуществления деятельности. В российском законодательстве ни один из вышеуказанных методов не нашел отражения.

В соответствии с п. 2.1.1 Положения об особенностях налогового учета иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124, "если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала". Данное положение свидетельствует о том, что российское законодательство косвенно ссылается на метод оценки намерения налогоплательщика. При этом полностью связывать обязанность постановки на учет с возникновением обязанности платить налоги не следует. Нельзя говорить о том, что Положением об особенностях налогового учета иностранных организаций установлен срок, по истечении которого деятельность иностранной организации считается образующей постоянное представительство. В данном случае указанные нормы имеют разное правовое значение. Если в качестве критерия срока регулярности будет установлен срок в 30 дней, можно просто считать, что данные сроки совпадают. При этом если срок будет длиннее, например 6 месяцев, то встать на учет организация должна по истечении 30 дней, а постоянное представительство образуется через 6 месяцев с начала осуществления деятельности. В этом заключается разница правового значения установления этих сроков.

Можно также добавить, что налоговый учет является видом обязательной государственной регистрации и с фактом такой регистрации налоговое законодательство связывает возложение на иностранную организацию обязанностей по самостоятельному исчислению и уплате сумм налогов и контроль за их исполнением. В том случае, когда иностранная организация не встала на учет и не получила ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств. Таким образом, факт регистрации не влияет на обязанность уплаты налога, обязанность возникает независимо от постановки организации на налоговый учет, факт регистрации оказывает влияние лишь на то, какой именно субъект будет перечислять определенный налог, обязанность же при этом остается неизменной.

Определенные сомнения в отношении позиции российского налогового ведомства вызывает также тот факт, что критерий регулярности привязан исключительно к продолжительности осуществления деятельности.

Для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количественное выражение в течение определенного периода. Например , сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зависимого агента более логично характеризовать числом совершаемых сделок в течение отчетного или налогового периода, чем их продолжительностью. В таком случае приобретает смысл положение Методических рекомендаций МНС России <5>, устанавливающее, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

<5> Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций: Приказ МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 // Финансовая газета. 2003. N N 15 - 16.

Принимая во внимание тот факт, что критерий регулярности является определяющим для установления субъекта налогообложения, а также то, что единообразный подход в этом вопросе не выработан ни законодателем, ни судебной практикой, следует внести в Налоговый кодекс четкое разъяснение этого понятия. При этом можно воспользоваться зарубежным опытом и закрепить конкретный срок, превышение которого приводит к образованию постоянного представительства.

Налогообложение дивидендов. Ряд трудностей возникает на практике при применении положений международных соглашений, регулирующих налогообложение доходов от источников, в частности дивидендов и процентов.

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В отличие от гражданского законодательства, российское налоговое право относит к дивидендам не только доходы по акциям в акционерных обществах, но также и доходы от долевого участия в иных обществах и товариществах, включая полное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, и т.д.

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться другое, более широкое значение по сравнению с национальным законодательством.

Так, например, Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения предусматривает, что термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговым требованием, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подвергается такому же налоговому режиму, как и доход от акций по налоговому законодательству того государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является юридическое лицо, распределяющее прибыль.

В соответствии со ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и ФРГ от 29 мая 1996 г. термин "дивиденды" означает доходы по акциям, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Обычно для целей международного налогообложения под дивидендами понимается распределение прибыли акционерам компаний, товариществ с акционерным капиталом, компаний с ограниченной ответственностью или других компаний акционерного капитала.

Возникает вопрос, применяются ли указанные Соглашения, а также положения НК РФ в отношении налогообложения дивидендов к товариществам.

Внутреннее законодательство различных государств по-разному регулирует правовой и налоговый статус товариществ. Россия, а также некоторые другие страны, в частности многие государства СНГ, рассматривают товарищества в качестве корпоративных субъектов налогообложения наравне с акционерными обществами или обществами с ограниченной ответственностью.

Другие страны, например Великобритания, облагают налогом только индивидуальных партнеров по их долям дохода в таких товариществах.

Указанные факторы оказывают влияние на применение соглашений к товариществам в ситуациях, когда один из товарищей является нерезидентом по отношению к государству, в котором данное товарищество зарегистрировано.

Необходимо отметить, что в случаях, когда товарищество рассматривается в целях налогообложения как компания и является резидентом Договаривающегося Государства на основании статьи, определяющей понятие "резидент" соответствующего соглашения, товарищество подпадает под действие такого соглашения с правом использования установленных в нем преимуществ. Россия для данного случая является характерным примером, основываясь на ст. 11 НК РФ, в связи с чем справедливо применение к товариществам соглашений об избежании двойного налогообложения.

Исходя из вышеизложенного налогообложение прибыли товарищества, участниками которого наряду с российскими являются и иностранные организации, решается следующим образом. В соответствии с п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Принимая во внимание Письмо Минфина от 07.07.2005 N 03-08-05, это положение НК РФ еще не означает, что никакая деятельность в рамках подобного соглашения не может повлечь его возникновения.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ. То есть российская организация при выплате дохода иностранной фирме должна выступить в качестве налогового агента и удержать с нее налог в соответствии с установленным законом порядком.

В случае образования постоянного представительства иностранная организация должна платить налог на прибыль, полученную от осуществления деятельности в РФ, в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 НК РФ.

Если же иностранная организация является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то применяются принципы такого соглашения.

Надо отметить, что положения многих соглашений предусматривают неприменение норм о дивидендах к распределению прибыли товариществам или партнерствам (например, такое правило содержит ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996).

Ставки налогообложения дивидендов устанавливаются международными соглашениями и могут различаться в зависимости от доли иностранной организации в уставном капитале российской организации, размера взноса иностранной организации в уставный капитал или иных условий, предусмотренных соглашением. Некоторыми соглашениями установлен предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике налогов, выраженный в процентном отношении к валовой сумме выплачиваемых дивидендов, что в терминологии НК РФ не совсем корректно поименовано как "пониженная ставка налога".

Например , ст. 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прироста стоимости имущества от 15 февраля 1994 г. установлено, что при выплате дивидендов английской компании взимаемый в Российской Федерации налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Некоторыми соглашениями уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве-источнике установлен в зависимости от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды.

Подобное положение содержится в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г., которое предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, но взимаемый налог не может превышать:

(а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

(б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Договаривающимися Государствами согласовано, что указанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов.

Применяя положение указанного Соглашения, следует руководствоваться Письмом МНС России от 12 февраля 2004 г. N 23-1-10/4-497 "О применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 05.12.1998" и Письмом Минфина России от 26 июня 2003 г. N 04-06-06.

Размер инвестиций определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки. Также согласовано, что "прямое вложение" подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и покупку акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий "100 000 долл. США" применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.

Однако представляется, что применение указанных положений может вызвать ряд трудностей на практике. В частности, на налогового агента возлагается обязательство по оценке ситуации и применении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки.

Еще один вопрос, который может возникнуть при применении соглашений: по какому курсу следует пересчитывать размер доли иностранного участника в уставном капитале российского предприятия в том случае, когда эта доля в соглашении выражена в долларах США, евро или экю, а фактически взнос был осуществлен в другой валюте, например в российских рублях?

Представляется, что для целей применения соглашений доля иностранного участника - получателя дивидендов в уставном капитале российской компании должна оцениваться по курсу ЦБ РФ на момент фактического вложения инвестиций. Оценка соотношения различных валют также должна производиться на дату фактического внесения денег в уставный капитал компании.

При пересчете в евро национальных валют европейских государств и ЭКЮ следует руководствоваться Письмом МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664, которое основано на информации Минфина России. Обменный курс валют по отношению к национальным валютам стран ЕС приведен в Информационном сообщении Банка России N 15/01 "Описание и технические характеристики банкнот и монет евро", он носит фиксированный характер и является единственным официальным курсом как при обмене евро на национальные денежные знаки, так и при обмене одной национальной валюты на другую. При введении единой европейской валюты коэффициент пересчета существовавшей ранее расчетной единицы ЭКЮ равнялся 1:1, в связи с чем Постановлением Правительства РФ от 17.12.1999 N 1399 слово "ЭКЮ" в текстах соглашений Правительства РФ было заменено на слово "евро".

Некоторые договоры устанавливают также и срок, в течение которого указанное требование должно выполняться для возникновения права применения более низкой налоговой ставки. Отсутствие такого срока может привести к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, которые смогут приобретать доли в уставном капитале общества с исключительной целью избежания налогообложения.

Подобное разъяснение налоговых или иных компетентных органов Договаривающихся Государств содержится далеко не по каждому соглашению, что существенно затрудняет их применение.

Так, в соответствии со ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения с Королевством Нидерландов дивиденды могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств;
15% общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Условия применения более низкой налоговой ставки ни Соглашением, ни Протоколом к данному Соглашению не определены. Не установлен также и период времени, за который компания, получающая дивиденды, должна была получить 25% в уставном капитале.

Российское законодательство также не содержит условия, чтобы материнская компания владела долей в дочерней компании в течение определенного периода времени до распределения прибыли.

При такой ситуации возможна ситуация, когда материнская компания увеличивает свою долю незадолго до выплаты дивидендов с целью получения более низкой ставки налога.

Более того, в случае, например, с российской компанией, когда уставный капитал оплачивается в рублях, не ясно, на какую дату следует учитывать курс валют для определения доли участия в компании, выплачивающей дивиденды: на дату принятия решения о создании компании, в котором определяется уставный капитал; на дату его перечисления иностранным учредителем или же на дату его фактического зачисления на счет в российском банке?

Представляется, что для решения данного вопроса налоговым органам следует принять единые разъяснения, а не отдельные рекомендации по каждому отдельному договору. В противном случае отсутствие четких правил влечет злоупотребления как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.

Международными договорами об избежании двойного налогообложения, как правило, закреплены предельные ставки налога на доходы в виде дивидендов, выше которых указанный доход облагаться налогом на прибыль в России не может. В большинстве соглашений установлена максимальная ставка налога 15% (Соглашения с Японией, Нидерландами, Францией, Германией) или 10% (Республика Корея, Великобритания, Чехия и др.).

Многими соглашениями установлена и более низкая ставка (5%), предусмотренная специально в отношении дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией своей материнской компании. Например , такая ставка предусмотрена в рассмотренном нами Соглашении с Нидерландами.

Указанные ставки применяются к доходам в виде дивидендов, полученным иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в РФ.

В том же случае, если дивиденды облагаются как часть прибыли постоянного представительства, то действуют правила, установленные статьей "Прибыль от предпринимательской деятельности", которая предусматривает, что прибыль постоянного представительства облагается в том государстве, в котором это постоянное представительство находится, и в соответствии с закрепленным в законодательстве этого государства порядком.

Таким образом, в отношении сумм дивидендов, полученных из российских источников, относящихся к постоянному представительству иностранной организации - резидента государства, с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, применяется налоговая ставка 9%, установленная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Это обусловлено тем, что все действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат статью "Недискриминация", которая исключает налогообложение доходов в виде дивидендов по ставкам, отличным от аналогичной налоговой ставки, применяемой в отношениях с российскими организациями. Таким образом, если специальные ставки для налогообложения дивидендов, закрепленные в международных договорах России, больше ставки 9%, то доходы иностранной организации от источников в РФ в виде дивидендов в случае их отнесения к постоянному представительству облагаются налогом на прибыль по ставке 9%. В случае отсутствия налогового соглашения доходы в виде дивидендов, полученные иностранными организациями от российских организаций, подлежат налогообложению по предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ ставке 15%.

Практика показывает, что проблемы налогообложения дивидендов в России на этом не исчерпываются.

Статьей 42 Закона РФ "Об акционерных обществах" предусмотрена возможность выплаты промежуточных дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года. При выплате промежуточных дивидендов необходимо иметь в виду, что по результатам финансового года общество может получить убыток. В таком случае возникает риск того, что налоговые органы не будут применять положение соглашений об устранении двойного налогообложения и гл. 25 НК РФ в части налогообложения дивидендов к суммам выплаченных промежуточных дивидендов. Такие суммы будут подлежать налогообложению на основании п. 10 ч. 1 ст. 309 НК РФ, то есть по ставке 20%, и относиться к "иным аналогичным доходам".

В таком же порядке подлежит налогообложению сумма превышения выплаченных промежуточных дивидендов над суммой полученной прибыли.

С целью достижения единообразия в процессе применения налоговых норм, на наш взгляд, разъяснение по этому вопросу также должно быть подготовлено налоговыми органами.

Что касается распределения дивидендов физическим лицам, необходимо отметить, что в противоположность понятию юридического двойного налогообложения, которое обычно имеет более точное значение, концепция экономического двойного налогообложения не получила должного отражения. Некоторые государства не принимают эту концепцию вовсе, другие, включая Российскую Федерацию, считают необходимым смягчение экономического двойного налогообложения внутри страны.

Следует отметить, что существуют государства, смягчающие экономическое двойное налогообложение и применяющие переменную ставку налога на доходы компании. Эти государства взимают налог с компании по различным ставкам в зависимости от того, что компания делает со своей прибылью. Более высокая ставка взимается по нераспределенной прибыли и более низкая - по распределенной.

Некоторые государства также предоставляют льготы акционерам. В таких государствах компания облагается налогом по ее совокупной прибыли независимо от того, была ли она распределена или нет, а дивиденды облагаются налогом уже когда они в руках акционера - физического лица. Последний же имеет право на льготы, обычно в форме налогового зачета по его личному налогу, на том основании, что дивиденды облагались налогом компании как часть прибыли. Такое положение содержится, например, во внутреннем законодательстве Мальты <6>.

<6> Петрыкин А.А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. М., Вершина. 2005.

Независимо от избранного способа представляется, что учесть в российском законодательстве экономическое двойное налогообложения необходимо. Закрепление подобных принципов во внутреннем законодательстве государств позволит в дальнейшем распространить их на международном уровне сотрудничества и будет способствовать развитию международного движения капитала.

Проценты. Так же как и дивидендам, международными соглашениями процентам может придаваться иное значение, чем установлено НК РФ. Определение понятия "проценты", используемое в большинстве налоговых соглашений, аналогично используемому в национальном законодательстве и предусматривает, что под "процентами" понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения или прав на участие в прибыли.

В комментариях Организации экономического содействия и развития к Модельной конвенции ОЭСР высказано мнение, что определение процентов в международных договорах обычно не применяется к платежам, сделанным в рамках некоторых видов нетрадиционных финансовых инструментов, в основе которых лежит недолговое обязательство, однако возможна квалификация таких платежей в качестве процентов в пределах национальных доктрин "преобладания существа над формой", "злоупотребления правами" и других.

В России применительно к налоговым отношениям встречаются элементы подобных доктрин, но пока нет оснований говорить об их четком формировании, влияющем непосредственно на применение международного договора. Хотя НК РФ предоставляет возможность относить к доходам от источников в России некоторые "иные аналогичные доходы", налоговые органы, как было указано, пока не используют это положение.

Если в международном договоре не содержится определения процентов, то по правилам толкования терминов международных договоров при решении вопроса о налогообложении доходов в стране выплаты должно применяться определение процентов, используемое налоговым законодательством страны выплаты доходов. К числу таких соглашений относится, например, договор с Австрией.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников относится также процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

Понятие процента установлено также п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Под долговыми обязательствами для целей гл. 25 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Ранее в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 34 от 16 июня 1995 г. к процентам относились также штрафы и пени за нарушение договорных обязательств. В настоящее же время НК РФ выделил данный доход в отдельную категорию, устранив тем самым противоречия в ст. 43 НК РФ, а также несоответствия с большинством международных договоров, выделяющих штрафы и пени в отдельную статью.

На практике налогообложение процентов может вызывать ряд трудностей. При выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала этой российской организации, могут возникать вопросы о необходимости применения ст. 269 НК РФ. Этой статьей установлен коэффициент тонкой капитализации и правило, в соответствии с которым проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, будут рассматриваться как выплата дивидендов и облагаться по соответствующей ставке налога. Кроме того, такие проценты будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации.

Например , если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала этой российской организации, и если размер не погашенных российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила, установленные Кодексом.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами, исчисленными в соответствии с правилами, установленными п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Говоря о механизмах, предусмотренных НК РФ для реализации установленных в нем положений, следует отметить, что ст. 269 НК РФ детально регламентирует механизм, позволяющий корректировать сумму, принимаемую в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако что касается механизма, позволяющего применять положения ст. 269 НК РФ в целях удержания налога с дохода иностранной организации у источника выплаты, такой механизм законом четко не установлен.

Налог с доходов иностранной организации удерживается налоговым агентом в момент перечисления ей дохода, тогда как коэффициент капитализации должен определяться на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода в целях исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Весь механизм ст. 269 НК РФ ориентирован на цели исчисления признаваемых расходом процентов при формировании российской налоговой базы по налогу на прибыль. Ни в НК РФ, ни в международных соглашениях правил реализации этих норм не содержится, что затрудняет применение данного положения на практике. Представляется, что более правильным было бы использование величины коэффициента на последнюю отчетную дату предшествующего отчетного или налогового периода, однако для этого такое правило должно быть закреплено законодательно.

Изложенные положения НК РФ согласуются со многими международными соглашениями, которые предусматривают, что если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, в отношении которого они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии особых условий сделки, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого государства.

Такое положение, например, содержится в ст. 11 Соглашения с Финляндской Республикой об избежании двойного налогообложения. Нельзя не отметить, что формулировка данного положения не совсем удачна, потому как отсутствует механизм его применения. В Соглашении не разъяснено, что следует понимать под "особыми отношениями между лицами" и "отсутствием особых отношений", при том что ответственность за применение таких отношений, как будет показано далее, автоматически возлагается на налогового агента.

При применении соответствующих положений международных соглашений следует учитывать все нормы таких договоров в совокупности, включая те, в которых закреплены определения терминов "дивиденды" и "проценты".

Так, в соответствии с ч. 3 ст. 10 Соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения, термин "дивиденды" означает доходы от любых акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является предприятие, осуществляющее распределение прибыли.

Подобные положения включены также в Соглашения с Бельгией, Германией, Канадой и некоторые другие.

Таким образом, в соответствии с положениями ряда соглашений в состав процентов могут не включаться те проценты, которые в силу соглашений квалифицируются как дивиденды. Однако этот порядок не является общепринятым.

Представляется, что если в международном соглашении дано точное определение процентов, правила тонкой капитализации не должны применяться в части налогообложения таких процентов, если конкретное соглашение прямо не предусматривает обратное.

Необходимо отметить, что хотя ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика, и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Дело в том, что проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международных договоров.

При сопоставлении порядка налогообложения процентов и учета их для целей налогообложения налогом на прибыль, установленного внутренним законодательством и соглашениями, можно сделать вывод, что международными договорами может быть предусмотрен иной порядок отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам.

Так, п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Правительством Германии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды.

Такой вычет, однако, не может превышать сумм, "которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях".

Сравнивать указанное положение международного договора и внутринационального законодательства возможно по двум аспектам:

по порядку учета для целей налогообложения процентов в зависимости от вида займа;
по порядку учета для целей налогообложения процентов в зависимости от их величины.

Сопоставив положения Соглашения и норм НК РФ, можно сделать вывод, что в зависимости от вида займа национальное законодательство не устанавливает порядка учета сумм процентов для целей налогообложения, отличного от предусмотренного Протоколом. Потому как расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в отличие от ранее действовавшего законодательства о налогообложении прибыли, российские организации принимают в расходы любые проценты при условии, что они выплачены по заемным обязательствам, использованным для ведения деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), в том числе выплаченные небанковским организациям, а также по займам, использованным на иностранные цели. При этом представляется, что необходимо все-таки учитывать, что, в отличие от положений Протокола, согласно нормам внутреннего законодательства в случае, если заем использован на цели, не связанные с коммерческой деятельностью, такие расходы не могут быть приняты в уменьшение доходов.

Что касается законодательных норм, устанавливающих порядок учета процентов для налога на прибыль в зависимости от их размера, обнаруживаются некоторые различия. Как уже было указано ранее, Протоколом установлено, что суммы принимаемых для целей налогообложения процентов не должны превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Цель указанных положений единая - устранить возможное влияние на налоговые обязательства налогоплательщика фактора его зависимости от лица, в пользу которого он выплачивает проценты, либо иных факторов, влияющих на величину процентов. При этом если НК РФ устанавливает детальный порядок определения суммы процентов (ст. 269 НК РФ), то соглашением механизм сопоставления фактической суммы выплаченных процентов с суммой, которая может быть принята для целей налогообложения, не регламентирован, что существенно затрудняет его применение.

Детальное исследование норм НК РФ позволяет сделать вывод о неприменимости рассматриваемого положения Налогового кодекса к определению предельного размера процентов и его противоречии общим принципам российского налогового законодательства. Так, ст. 269 НК РФ устанавливает общий и специальный порядок контроля за размером процентов, относимых на расходы. По общему правилу расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии же со специальным порядком, то есть если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, где размер непогашенной задолженности более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств, расходами могут быть признаны проценты, сумма которых не превышает суммы предельных процентов, рассчитанных на основании п. 2 ст. 269 НК РФ.

Как показывают исследования установленного порядка расчета предельных процентов, фактически начисленные суммы процентов можно принять для целей налогообложения в случае, если коэффициент капитализации равен или меньше единицы. Это условие соблюдается, если сумма соответствующей непогашенной задолженности равна или меньше величины собственного капитала, соответствующей доли иностранного инвестора в уставном капитале организации-налогоплательщика <7>.

<7> Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. Выпуск 1. / Сост. Е.В. Овчарова. - М.: Статут, 2004. С. 47.

Таким образом, получается, что механизмы определения предельных процентов не зависят от экономических факторов, влияющих на рыночную стоимость заемных средств.

Установленный исследуемой статьей порядок расчета предельных процентов противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и экономически оправданные затраты.

Сопоставимые условия, которые независимые стороны по сделке учли бы при ее совершении, не принимаются в расчет при определении суммы предельных процентов. Более того, установленный порядок контроля за размером процентов противоречит и п. п. 2 и 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми налоги не могут быть дискриминационными и произвольными и должны иметь экономическое обоснование.

Из вышеизложенного следует вывод, что установленный российским законодательством специальный порядок учета расходов для целей налогообложения противоречит правилам, закрепленным Протоколом к Соглашению об избежании двойного налогообложения, и применяться не должен. Более того, такой порядок также противоречит общим принципам налогообложения, установленным российским законодательством, и затрудняет деятельность налогоплательщиков. Получается, что, поскольку специальный порядок расчета предельных процентов, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, в рассматриваемом случае неприменим, переквалификации положительной разницы между начисленными и предельными расходами не происходит и налогообложение доходов резидента Германии, в том числе и избыточных сумм, должно проводиться по правилам п. 1 ст. 11 Соглашения - "Проценты".

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения также содержит некоторые особенности в отношении налогообложения процентного дохода. Так, в соответствии с ч. 6 ст. 11 Соглашения правила о налогообложении процентов, содержащиеся в данном договоре, не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, является стремление воспользоваться преимуществами такого договора посредством такого создания или передачи. Подобная оговорка не встречается в других соглашениях и, как представляется, может также вызвать затруднения при применении статьи о налогообложении процентов в целом. Получается, что на налогового агента, обязанного удержать сумму налога и ответственного по сути дела за применение налогового соглашения, кроме проверки документов, предусмотренных НК РФ, возлагается обязанность оценивать роль налогового элемента среди целей лица, создающего или передающего долговое обязательство.

Законодательство о налогах не содержит критериев для определения основной цели или одной из основных целей лица. Следовательно, такие критерии должны быть выработаны практикой и могут привести к злоупотреблениям со стороны налоговых органов. Цель таких положений очевидна, однако их формулировка представляется весьма неудачной, поскольку предполагает распространение компетенции налоговых органов на определение и выявление целей коммерческой деятельности, что открывает дорогу произволу.

В заключение следовало бы отметить, что, несмотря на то что взимание двойных налогов, безусловно, является несправедливым, вопрос о целесообразности заключения налоговых договоров также поднимается в работах современных юристов <8>. Налоговый договор может представлять на своей территории дополнительные льготы иностранцам, которые в результате становятся более конкурентоспособными по сравнению с местными производителями. Кроме того, договор может быть использован для облегчения налогового бремени, что также не всегда может сказываться благоприятно.

<8> Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации. // Законодательство. 1998. N 6.

Прежде чем заключить налоговый договор, каждое государство проводит оценку, какую деятельность и в каких масштабах осуществляют или намерены осуществлять ее граждане или организации на территории другого государства, а также какую деятельность осуществляют граждане другого государства на его собственной территории. В результате этого становится ясно, какой объем налогов можно получить. Только в таком случае договор становится экономически сбалансированным и обоюдовыгодным. Безусловно, в ходе переговоров каждая сторона стремится добиться таких положений, чтобы в большей мере защитить свои интересы, однако это приводит к тому, что договор становится более выгодным для одной стороны и менее - для другой. Именно поэтому для избежания таких ошибок необходимо полное, и всестороннее и детальное изучение экономической основы предстоящего подписанию договора. Примером проведения такой работы при заключении договора может служить договор с Турцией. Эксперты, работавшие над внесенным на ратификацию договором об избежании двойного налогообложения с Турцией, обратили внимание на то, что он предусматривал значительные налоговые льготы при проведении строительных работ. Безусловно, это касается скорее многочисленных турецких рабочих в России, чем российских в Турции. В ратификации договора было в результате этого отказано <9>.

<9> Трофимов В.Н. Там же.

Вполне возможно, что из-за существующих договоров сумма недобранных налогов с иностранцев на нашей территории, а также с россиян за рубежом превосходит положительный для России экономический эффект от деятельности наших компаний в других странах и иностранных - у нас. Вероятно, со временем будет дана более точная оценка такой ситуации. Пока же Правительство РФ идет по пути заключения подобных договоров.

Другая важнейшая проблема, возникающая при ратификации таких договоров, связана с языком, на котором они заключаются. Таких языков обычно три: русский, язык контрагента, а третий - английский. По условиям договора, если возникает противоречие, эталоном является текст на английском языке. В связи с этим возникают вопросы, связанные с процессом ратификации. Легче было бы, если бы все договоры имели одинаковую юридическую силу, а в случае спора имелась бы возможность отстаивать выгодную трактовку. Однако когда есть третий язык, имеющий преимущественную силу, такая техника ратификации невозможна.

Например , при внимательном изучении договора с Израилем эксперты обнаружили, что в русском тексте отсутствует упоминание об одном из налогов, который есть в английской версии <10>.

<10> Трофимов В.Н. Там же.

По вышеуказанным причинам предлагается выносить на ратификацию, помимо русского, еще и английский текст. С одной стороны, это можно считать решением проблемы, с другой стороны, в перечне требований, которым должен соответствовать депутат Государственной Думы РФ, знание английского языка отсутствует.

Для устранения существующего противоречия единственным способом представляется внесение в соглашения положения о том, что ни один язык не имеет преимущественной силы. В таком случае российская сторона будет трактовать договор в том смысле, который ему придается в русском языке.

Надо отметить, что в Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" предусмотрена возможность заключения договоров лишь на двух языках, имеющих равную силу.

Безусловно, при применении договоров возникает проблема использования огромного числа терминов, неизвестных российскому законодательству. Так, например, ранее упоминавшиеся нами термины "резидент", "постоянное местопребывание", новое значение по сравнению с российским законодательством зачастую придается таким понятиям, как "недвижимое имущество", "дивиденды", "роялти", используются такие понятия, как "профессиональные услуги", "аннуитет", "место эффективного управления" и др. Однако нельзя забывать, что соглашения являются некоторым компромиссом между законодательствами двух государств и предусматривают альтернативное понятие тем, которые содержатся в законодательстве каждого из них. Таким образом, говорить следует не о недостатках международных договоров, а скорее о пробелах и неприспособленности к ним внутреннего налогового закона. Из вышеизложенного следует вывод, что в национальном законодательстве понятийный аппарат и процедуры для применения соглашений об избежании двойного налогообложения проработаны недостаточно.

С.Е.Нейштадт

Соискатель

Международного института управления МГИМО(У)

В рамках настоящего материала предлагается рассмотреть некоторые наиболее важные формально-юридические аспекты использования соглашений об избежании двойного налогообложения в России и связанную с ними арбитражную практику.

Международные соглашения (договоры, конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются при налогообложении доходов от международных транзакций, когда доход выплачивается резидентом одного государства, а получателем такого дохода выступает резидент другого государства. Если между этими двумя государствами имеется действующее соглашение, то налогово-обязанная сторона вправе рассчитывать на освобождение от уплаты налога на такой доход или на уплату налога по сниженной ставке (в зависимости от вида дохода).

Целью любого двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения является обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждой из стран не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида дохода в своем государстве и государстве-партнере. Тем самым, налоговые соглашения способствуют привлечению взаимных инвестиций, развитию торгового и иного взаимовыгодного экономического сотрудничества между компаниями и предпринимателями разных стран. Одновременно такие соглашения направлены на предотвращение уклонения от уплаты налогов.

Соглашение об избежании двойного налогообложения определяет, как распределяется налогообложение различных видов доходов между двумя государствами-участниками, а также устанавливает порядок взимания налога у источника (то есть налога, удерживаемого стороной, выплачивающей доходы другой стороне) при выплатах дивидендов, процентов, роялти, арендных платежей и пр. В одних случаях ставка такого налога существенно уменьшается, в других - доход полностью освобождается от налога у источника.

Несмотря на то, что заключение налоговых соглашений - прерогатива отдельных государств, каждое из которых самостоятельно определяет, с кем и на каких условиях заключать такие соглашения, в настоящее время идет процесс унификации содержания заключаемых соглашений, в первую очередь, на основе Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал (Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital), разработанной ОЭСР (Организацией экономического сотрудничества и развития).

В настоящее время Россией подписаны налоговые соглашения более чем с 80 государствами. Среди них многие страны Евросоюза (включая Кипр, Великобританию, Ирландию, Данию, Нидерланды, Люксембург и др.), Швейцария, США, Китай, страны СНГ (в т.ч. Украина, Беларусь, Казахстан), страны Балтии (Латвия, Литва) и ряд других (см. полный Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения).

Важно помнить, что в правовой системе России нормы соглашений об избежании двойного налогообложения (ратифицированных и вступивших в силу для Российской Федерации), имеют приоритет над положениями налогового законодательства (что следует из части 4 статьи 15 Конституции РФ и статьи 7 НК РФ). Например, если в НК РФ предусмотрена ставка налога 15%, а в соглашении для того же дохода - ставка 5%, то применяться будет ставка, установленная в соглашении (при соблюдении предусмотренных в нем условий).

Каждое государство-участник налогового соглашения, должно предусмотреть понятный механизм его практической реализации своими налогоплательщиками, в том числе все формальности, которые необходимо выполнить налогоплательщику и налоговому агенту для того, чтобы воспользоваться льготами или освобождениями, предусмотренными соглашением. Практика показывает, что несоблюдение этих формальностей, слишком вольная их трактовка или, наоборот, ограничительное толкование, могут привести к невозможности своевременно воспользоваться преимуществами, предоставляемыми налоговыми соглашениями. либо повлечь меры налоговой ответственности.

Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации

На практике такое подтверждение часто называют “сертификатом о налоговом резидентстве” (tax residency certificate).

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ, указанное подтверждение должно отвечать следующим требованиям:

должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык;
подтверждение должно быть предоставлено иностранной организацией до даты выплаты дохода.

Если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по установленной законом ставке (при этом законом предусмотрена возможность осуществить возврат ранее удержанного налога, если подтверждение появилось у налогового агента после удержания и уплаты налога - см. пункт 2 статьи 312 НК РФ).

НК РФ, устанавливая требования к документам, подтверждающим постоянное местопребывание иностранной организации (п. 1 ст. 312), не устанавливает обязательной формы таких документов. Единственным актом, содержавшим требования (подчас избыточные и прямо не основанные на нормах НК) к форме и содержанию подтверждения постоянного местонахождения для целей соглашений об избежании двойного налогообложения, был Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 “Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций". Данный приказ был отменен Приказом ФНС России от 19 декабря 2012 г., в силу чего утвержденные им Методические рекомендации не подлежат применению (хотя формально они и так не являлись обязательными для применения налогоплательщиком с силу пункта 1 статьи 1 и пункта 2 статьи 4 НК РФ).

Указанные Методические рекомендации будут, по всей видимости, заменены либо дополнениями в НК РФ, детализирующими порядок налогообложения иностранных организаций, либо соответствующим актом Минфина, либо и тем, и другим. Для сведения читателей приведем некоторые положения данного документа, сохранявшие до недавнего времени свою практическую значимость.

В указанных рекомендациях говорилось, что документами, подтверждающими местонахождение иностранной организации, могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация... (наименование организации) ... является (являлась) в течение... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

Пункт 5.3 Методических рекомендаций указывал, что в документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Кроме того, в Методических рекомендациях отмечалось, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В рекомендациях также указывалось, что “налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п”.

Поскольку некоторые из вышеперечисленных положений нередко ставились под вопрос в судебно-арбитражной практике (значительная часть судебных споров связана именно с вопросами документального подтверждения, необходимого для применения льгот и освобождений), приведем наиболее значимые позиции арбитражных судов.

1) Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть заверено компетентным органом иностранного государства в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 20 сентября 2011 г. № 5317/11 . Российское ЗАО успешно оспорило в Арбитражном суде г. Москвы решение ИФНС о взыскании штрафа, суммы налога и пеней с дохода, выплаченного иностранной фирме. В качестве подтверждения местонахождения иностранной организации в США Арбитражным судом г. Москвы был принят сертификат (регистрационное свидетельство) за подписью секретаря штата Вермонт и печатью этого штата, заверенный нотариусом как подлинная копия записи, хранящейся в архиве Бюро Секретариата штата Вермонт. На указанном сертификате секретарем штата проставлен апостиль, удостоверяющий действия нотариуса. Перевод названного документа на русский язык осуществлен переводчиком, подпись которого заверена нотариусом Латвийской Республики. 9-й арбитражный апелляционный суд и ФАС Московского округа оставили решение суда 1-й инстанции без изменения. Однако Президиум ВАС РФ отметил следующее.

Компетентными органами в Соединенных Штатах Америки являются Министр финансов или его уполномоченный представитель, а также Служба внутренних доходов США (правомочная подтверждать налоговое резидентство в США).

В данном же случае свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле Договора об избежании двойного налогообложения, поскольку упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства. <...>

ВАС РФ признал обоснованными доводы ИФНС о нарушении ЗАО положений главы 25 НК РФ и частично отменил решения нижестоящих судебных инстанций, вынесенные в пользу налогоплательщика.

Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9999/10. Оценив представленные обществом документы, суды первой и кассационной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что информации о регистрации компании с ограниченной ответственностью в Республике Кипр и внесении другой компании в Торговый реестр кантона Санкт-Галлен Швейцарии недостаточно для приобретения ими статуса лиц с постоянным местопребыванием в целях избежания двойного налогообложения, поскольку такая информация не свидетельствует, что эти лица также являются налоговыми резидентами данных иностранных государств”. (В то же время, интересно, что суд апелляционной инстанции в данном деле, в отличии от судов первой и кассационной инстанций и ВАС, исходил из того, что положения НК РФ “допускают для иностранной организации право выбора документа, который бы подтверждал ее постоянное местопребывание на территории иностранного государства, так как ни нормами Кодекса, ни иными законодательными актами о налогах и сборах не установлены конкретные органы иностранного государства, которые должны выдавать подтверждения о месте постоянного нахождения иностранной организации, а также конкретные формы и тексты такого рода документов”. Такая позиция, как видим, была опровергнута вышестоящими инстанциями).

Вместе с тем, судебная практика взвешенно подходит к случаям, когда компании предоставляют не только сертификаты о налоговом резидентстве, но и иные документы (исходящие как от налоговых, так и не налоговых органов иностранных государств), так или иначе свидетельствующие о постоянном местонахождении иностранных компаний в определенном государстве.

Определение ВАС РФ от 7 ноября 2013 г. № ВАС-15167/13 . По мнению МИФНС, свидетельство по освобождению от налогообложения немецкой компании и свидетельство о регистрации в качестве плательщика НДС в отношении другой немецкой компании не могут рассматриваться как доказательства, свидетельствующие о праве на освобождение от налогообложения в РФ, так как не подтверждают постоянное местонахождение иностранных организаций в ФРГ. Однако, “суды на основании положений главы 25 Кодекса и Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, признали документы, представленные обществом в целях подтверждения постоянного местонахождения его иностранных контрагентов в ФРГ, достоверными и достаточными, поэтому сделали вывод о том, что доход, полученный компаниями в спорный период от общества, не подлежит налогообложению на территории РФ”. Судебной коллегией ВАС не установлено нарушения судами единообразия в применения положений главы 25 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2013 № Ф03-5168/13 по делу № А73-31/2012 : наряду со свидетельствами, подтверждающими налоговое резидентство компаний в Республике Корея , при проведении выездной налоговой проверки в подтверждение постоянного местонахождения иностранных компаний были предоставлены подписанные начальниками налоговых инспекций двух округов Республики Корея свидетельства о регистрации предприятий , выданные до даты выплаты дохода. ВАС РФ в своемОпределении от 26 марта 2014 г. № ВАС-716/13 не установил нарушения судами единообразия в применении положений главы 25 НК РФ. ВАС, в частности, отметил, что, “руководствуясь положениями главы 25 Кодекса и Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19.11.1992, суды признали документы, представленные обществом в целях подтверждения постоянного местонахождения его иностранных контрагентов в Республике Корея, достоверными и достаточными , поэтому сделали вывод о том, что доход, полученный иностранными организациями в спорный период от общества, не подлежит налогообложению на территории РФ”.

2) Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть предоставлено до даты выплаты дохода.

Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2013 г. № Ф05-15470/12 по делу № А40-59278/2012 . В указанном деле “все подтверждения были выданы после фактической выплаты иностранным организациям дохода. Таким образом, на даты выплаты доходов у общества, как налогового агента, наличествовала обязанность удержания налогов из выплачиваемых доходов”. Тогда как “от удержания налога налоговый агент освобождается, если располагает подтверждением резидентства иностранной организации до даты выплаты дохода”. Аналогичная позиция выражена также в Постановлении ФАС Московского округа от 16 июля 2013 г. № Ф05-7227/13 по делу № А40-72223/2012 .

3) Требуется ли предоставление подтверждения в каждом календарном году?

До настоящего времени практика в большинстве случаев отвечала на этот вопрос отрицательно.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30 июля 2013 г. № Ф06-5981/13 по делу N А12-29089/2012 отмечается, что ссылка налогового органа на то, что подтверждение о постоянном месте местонахождения иностранной организации должно быть представлено ежегодно, является несостоятельной, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.

Минфин России в своем Письме от 14 апреля 2014 г. № 03-08-РЗ/16905 сообщил следующее: “Согласно буквальному толкованию положений п. 1 ст. 312 Кодекса, предусматривающей подтверждение постоянного места нахождения иностранной организации, она не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений , в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением п. 1 ст. 312 Кодекса предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде”. Однако, “если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, ...ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент”.

Однако, совершенно иную точку зрения продемонстрировал ФАС Московского округа в своем Постановлении от 17 января 2014 г. № Ф05-16745/13 по делу № А40-16818/2013. “Поскольку на момент выплаты дохода общество не располагало сертификатом резидентства указанной иностранной компании, относящимся к указанным налоговым периодам , заявитель оспариваемым решением привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и ему начислены пени по налогу на доходы иностранных юридических лиц”. <...> “Как установлено судами при рассмотрении дела и не оспаривается заявителем, доход вышеуказанному иностранному лицу выплачивался заявителем в 2009 и 2010 годах. На момент выплаты дохода налоговый агент имел сертификат резидентства контрагента от 23.04.2008 в Республике Кипр на 2008 год, который не содержит указаний на распространение аналогичного вывода в отношении статуса резидентства на будущий период. Данный сертификат обоснованно не принят судами в качестве основания для освобождения налогового агента от удержания налога у источника выплаты на момент выплаты дохода”.

При этом непосредственно перед формулировкой указанного вывода ФАС МО практически дословно изложил исчерпывающие требования статьи 312 НК РФ к подтверждению налогового резидентства. Остается загадкой, откуда в решении суда взялось требование о том, чтобы сертификат налогового резидентства относился к определенным налоговым периодам (по видимому, из тех же отмененных “Методических рекомендаций” МНС России 2003…)

Более того, ВАС РФ в своем Определении от 28 апреля 2014 г. отказал в передаче данного дела для рассмотрения в порядке надзора в Президиум ВАС РФ, мотивировав это следующим образом. “Принимая оспариваемые акты, суды основывали свои выводы на оценке содержания спорных сертификатов, руководствуясь при этом пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса и правовой позицией Президиума ВАС РФ, содержащейся в постановлении от 20.09.2011 № 5317/11. <...> Ссылка заявителя на судебные акты по иным арбитражным делам не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом конкретных обстоятельств налогового спора, установленных при рассмотрении настоящего дела. Неправильного применения норм материального или процессуального права, влекущих отмену оспариваемых судебных актов, судами не допущено”.

4) Должен ли на подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации быть проставлен апостиль?

В целом позиция судов подтверждает необходимость проставления апостиля на таких документах:

Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 990/05 . Президиум ВАС пришел к выводу, что документы, представленные налоговому агенту иностранными организациями (свидетельство Налогового управления Государственного казначейства США о местонахождении компании в США; свидетельство Лондонского департамента по внутренним налогам о том, что компания подлежит налогообложению в Великобритании; и свидетельство Налогового управления Великобритании о местонахождении компании в Великобритании), не отвечают требованиям Конвенции (1961 г.), предъявляемым к официальным документам, так как не имеют апостиля. В связи с этим, Президиум ВАС отметил, что документы, представленные обществом в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранных юридических лиц, правомерно не приняты налоговым органом.

Вместе с тем, возможны исключения в отношениях с определенными странами:

Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2013 г. № Ф05-15470/12 по делу № А40-59278/2012. Обществом были представлены налоговые сертификаты, выданные Министерством финансов Республики Сербия, с подтверждением резидентства сербской компании. Сертификаты были представлены без апостиля, в связи с чем не приняты инспекцией в качестве надлежащих доказательств. Судебные инстанции посчитали, что представленные обществом сертификаты не подлежат апостилированию, однако вывод судов является ошибочным. ФАС МО указал, что Договор между СССР и Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам" от 24.02.1962 (допускающий использование документов без легализации), “не затрагивает налоговые правоотношения, относящиеся по своей сути к административному праву”. ФАС МО сделал вывод о том, что “документы, представляемые иностранными организациями налоговому агенту в целях подтверждения постоянного местонахождения на территории Республики Сербия, должны в соответствии с требованиями Гаагской Конвенции содержать апостиль ”.

Вместе с тем, суд отметил, что Минфин России, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. Перечень таких государств, а также формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС России. К таким государствам относятся Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, США, Республика Кипр, Словацкая Республика (см. Письмо ФНС России от 12.05.2005 г. № 26-2-08/5988).

В определенных случаях суды исходят из того, что апостилирование не требуется:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 января 2014 г. № Ф03-6693/13 по делу № А51-4992/2013. Отклоняя довод инспекции о необходимости проставления на представленных иностранной (японской) компанией документах апостиля, суды обеих инстанций правомерно указали на то, что нормами налогового законодательства, регулирующими спорные правоотношения, предусмотрено представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом, о том, что данная организация имеет постоянное местопребывание в том государстве, у которого с Российской Федерацией имеется международный договор. Такое условие обществом выполнено. В свою очередь, инспекцией не представлено нормативно-правовое обоснование требования о необходимости в рассматриваемом случае представлять апостилированные документы.

Подведем итог.

Органом иностранного государства, компетентным в смысле соглашений об избежании двойного налогообложения, как правило, является финансовое или налоговое ведомство (министерство финансов, налоговая служба, служба внутренних доходов и т.п.). Такие компетентные органы договаривающихся стран определены непосредственно в тексте соглашения. Министерства юстиции, торговые регистры и т.п. органы обычно не могут рассматриваться в качестве компетентных для целей налоговых соглашений.
Подтверждение должно быть предоставлено налоговому агенту до даты выплаты дохода.
Требования предоставлять подтверждение ежегодно нет (как нет и единообразия в арбитражной практике по данному вопросу).
На подтверждении. по общему правилу, должен быть проставлен апостиль. Исключение составляют подтверждения, исходящие из стран, согласовавших с Россией в рамках предусмотренной налоговым соглашением взаимосогласительной процедуры упрощенный порядок взаимного приема таких документов без апостиля. Договоры о правовой помощи, предусматривающие положения о взаимном признании документов, к налоговым отношениям не применяются.

Дополнительно отметим, что допускается использование как оригиналов подтверждения налогового резидентства. так и их нотариально заверенных копий. Минфин России в Письме от 12 марта 2013 г. № 03-08-05/7325 сообщил, что нормы НК РФ “не содержат прямого запрета на представление иностранной организацией налоговому агенту нотариально заверенной копии подтверждения постоянного местонахождения”.

Так, на практике часто используется следующий вариант: полученный от зарубежного контрагента сертификат о налоговом резидентстве (с апостилем) переводится на русский язык; подлинность подписи переводчика свидетельствует нотариус; перевод подшивается к оригиналу. Затем с указанной сшивки делается нужное количество копий, верность каждой из которых также свидетельствуется нотариусом.

Обязанности и ответственность налогового агента

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой ФНС России.

Форма такого расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ “Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов” (в ред. Приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@). Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 г. № БГ-3-23/275 (в ред. Приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@).

Налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 и 4 ст. 289 НК РФ).

При налоговой проверке (в том числе выездной) налоговый агент, применивший пониженную ставку налога, по запросу налогового органа обязан предъявить подтверждение о местонахождение иностранной организации - получателя дохода.

Следует помнить, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения и влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Статус “фактического получателя дохода” как условие применения льгот, предоставляемых международными налоговыми соглашениями

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения в статьях, устанавливающих льготы или освобождения для определенных категорий доходов, содержат формулировку: “лицо, имеющее фактическое право” на тот или иной доход (в частности, дивиденды, проценты, роялти). То есть, предполагается, что такое лицо является фактическим (конечным) получателем дохода, выплачиваемого ему из-за рубежа.

В этой связи Минфин России (в Письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236) сделал разъяснение, ознаменовавшее новый подход к оценке правомерности применения налогоплательщиками льгот, предусмотренных международными налоговыми соглашениями.

При применении согалшений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), “фактическим получателем (бенефициарным собственником)” соответствующего дохода.

Минфин России указал, что непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено , например кондуитная (то есть промежуточная. транзитная) компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход , если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными налоговыми соглашениями.

По мнению Минфина, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему соглашению, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. При использовании норм соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе, при получении от зарубежных контрагентов подтверждения об их постоянном местонахождении, следует руководствоваться во-первых, непосредственно нормами самого налогового соглашения, во-вторых, нормами НК РФ; а также учитывать судебно-арбитражную практику и разъяснения финансовых органов (при их наличии). Соблюдение всех формальностей, связанных с применением соглашения об избежании двойного налогообложения, позволяет существенно снизить риск оспаривании налоговыми органами правомерности применения льгот, предусмотренных таким соглашением;